近十余年，关于中国征收遗产税问题的讨论异常热烈，形成了众说纷纭的局面。总体看来，目前大致可分为两种观点：一种观点认为，遗产税在中国开征的条件基本成熟，当前亟须开征遗产税以实现政府的多重政策目标;另一种观点则认为，当前开征遗产税的条件根本还不成熟，如果开征也很难实现政府预定的政策目标，故应在相当长的一段时期内对开征遗产税持审慎态度。[1]其实，仔细分析，这两种观点都隐含着把国外(尤其是西方发达国家)的遗产税制模式作为了中国遗产税制设计的蓝本。然而，笔者认为，任何税制改革都应该是通过改变现行税制以适应和迁就现实，而非试图通过改变现实来适应和迁就一种新税制，因此，我们不应以国外(尤其是西方发达国家)的遗产税制模式作为中国遗产税制设计的蓝本，而应结合中国现实来选择一种适合本国国情的遗产税制模式。
遗产税制的选择和设计要涉及的问题很多，笔者以下将从课税范围选择、税种选择、税率选择和评估模式选择四个方面阐述一种适合我国现阶段国情的遗产税制模式。
一、课税范围的现实选择
从逻辑顺序来看，本应首先解决税种选择问题，然后才可以讨论税制要素选择问题，但为使笔者观点的表述具有逻辑性，本文先讨论课税范围的现实选择问题。
从理论上说，一个良好的遗产税制的课税范围应包括继承(含赠与)的所有财产，这样，才符合遗产税课征的财政、公平和效率原则。在这方面，国外(尤其是西方发达国家)的遗产税的课税范围通常规定得比较全面，一般包括不动产、动产和其他具有财产价值的权利。笔者认为，中国遗产税的课税范围则应只界定为继承(含赠与)的不动产，而对继承(含赠与)的动产等其他财产则应暂时放弃课征遗产税。其理由如下：
首先，房产已经成为中国居民家庭财产中最重要的组成部分，对继承(含赠与)的不动产课征遗产税能覆盖到较大部分应税财产。有研究(李实等，2000)表明，早在1995年，中国城镇居民户总财产中，房产估值就占到2/3。国家统计局城调总队课题组(2002)的一项调查也显示，我国城市居民家庭现有房产价值(含装修)户均为10.94万元，占家庭总财产的47.9%，仍为城市居民的最主要财产。即使财产在100万元以上的城市家庭中，其房产价值占家庭总财产价值的平均比例仍达到17.7%(李鸿谷，2002)。由于近几年来中国多数大中城市房价急剧上扬，我们有理由相信目前这一比例可能会更高。考虑到中国农村家庭的特殊性，这一比例在农村居民家庭中可能还要更高。
其次，政府对居民拥有不动产的数量及其权属变动的监控相对容易，但对动产和其他财产权益的监控则存在很大难度，因此，仅对继承(含赠与)的不动产课征遗产税符合税收的行政效率原则。由于我国居民目前采取书面形式的遗嘱较少，口头遗嘱形式较普遍，采取遗嘱公证形式的则更少，并且遗产的分配多在家庭内部进行，隐蔽性较强，税源透明度很差。此外，近年来中国个人收入和财产出现来源多渠道、隐蔽化的趋势。加之相关配套制度不健全和历史传统的影响，许多中国人依然信奉“有财不外露”、“树大招风”等古训，从而“私房钱”、“小金库”等隐匿财产的方法五花八门，这在很大程度上阻碍了政府对个人财产的监控，致使遗产税的全面征收缺乏应有的微观基础。例如，2000年开始实行的个人存款账户实名制，目前在实际执行中就存在四难(贺水生，2001)。其中，最主要的问题就在于身份证件管理系统尚未达到全国联网，各金融机构都没有专门鉴别证件真伪的设备，也没有对工作人员进行过这方面的培训，工作人员难以确认储户提供的证件的真实性、合法性。此外，不少人还采用“私款公存”、藏匿现金和将储蓄存款转换成其他金融资产等方式逃避个人存款实名制。至于个人收入申报制度，则只在很有限的范围内实行。1995年发布的《关于党政机关县(处级)以上领导干部收入申报的规定》虽初步确立了国家工作人员家庭财产申报登记制度，但由于该规定本身还存在一些缺陷和不足，导致家庭财产申报效果不佳。其中，最突出的问题是，财产申报受理机构缺乏监管力度。受理的组织人事部门一般只对干部的工资性收入进行登记，而对工资以外的其他收入和财产，由于缺乏相应的职权和手段，难以真正承担起财产申报登记的稽核职能。如果要求对包括政府高级官员在内的所有公民的财产进行监控，其难度可想而知。而且，中国的资产评估还处于起步阶段，且评估的范围主要限于国有资产和集体资产中的固定资产和工业产权，针对个人财产的评估业务还非常有限，而且中国现行的资产评估制度也不够健全，对个人财产中的古董、文物、字画、股票等的价值评估几乎是无法可依。因此，在当前中国，要对个人所有的财产课征遗产税几乎是不可能做到。如果要将课税范围扩大到所有财产，则只会导致征税成本过高以及税制规定与实际执行的巨大差异。即使在信用体系健全、征管手段高度发达的美国，遗产税也名为estate tax(estate即为不动产)，在某种程度上就反映出该税在很大程度上以以继承的不动产为课税对象。
最后，仅对继承(含赠与)的不动产课征遗产税也基本符合税收的支付能力原则。这是因为在中国城镇的居民家庭总财产构成中，房产的集中率高于总财产的基尼系数，也就是说总财产价值越高的城镇家庭或个人拥有的房产价值在全部房产价值中所占的比例更高，因而它对总财产的分配不均等起到扩大的作用(李实等，2000)。具体情况见表1。尽管我们采用的这一研究成果反映的是10年前的情况，但考虑到近几年来由于其他投资渠道的回报率下降，更多的富裕阶层将资金投向房地产，导致了中国多数大中城市房价急剧上扬，我们有理由相信目前这一比例可能会更高。
二、税种的现实选择
国外(尤其是西方发达国家)一般通过设置独立的遗产税和作为辅助税种的赠与税，以实现对继承(含赠与)的财产课税，因此，国外(尤其是西方发达国家)的遗产税在税种设置上体现出显著的独立性。然而，笔者认为，如果只对继承(含赠与)的不动产课征遗产税，那么在我国现行税制体系中，就根本不必设置一个独立的遗产税。由于我国现行契税税目中已有不动产赠与税目，因此，我们可在现行契税中增设不动产继承税目[2]，并将不动产继承税目与不动产赠与税目合并，简称不动产继承和赠与税目。可见，我国遗产税制的税种选择可不必拘泥于税种设置的独立性。其原因如下：
首先，我国缺乏开征独立遗产税的内在社会文化要求，通过对现行契税税目的调整可适度缓解开征新税产生的厌税心理从而降低实施难度。相对于西方社会来说，中国社会更注重亲情，执政者多求稳定。无论是权力还是财富，世袭制都是最稳定的制度。封建制度消亡之后，权力世袭的纽带被切断，但是，财富的继承在中国仍然是顺理成章的，这是东方文化的传统。此外，中国传统的儒家文化导致了以家族为财富拥有的基本单位，“君子重义轻利”、“藏富不露”等等习惯使得公民的纳税意识极难在短时间内提高，也使得存款实名制以及收入和财产申报等制度无法有效实行。中国的遗产税除在民国时期昙花一现外，一直没有真正地实行过，这恐怕与传统的习惯阻力不无关系。在市场化改革的过程中，我们绝对不应忽视中国的传统与惯例。而在现行契税已有的不动产赠与税目基础上增设不动产继承税目可在很大程度上规避传统习惯的阻力，使之维持在社会公众的心理承受能力之内。
其次，从理论上看，增设不动产继承税目也符合税收的经济效率原则。如果把我国现行的契税和营业税中的相关税目看作是不动产转让税，并把对继承的不动产课税看作是对不动产继承行为的课税，那么我国现行的不动产转让税并没有将不动产继承行为纳入课税范围，显然对继承行为过于优惠，从而鼓励了不动产的继承行为。根据最优税收理论的逆弹性法则，假定商品的消费不相关，那么各商品适用的税率与该商品的补偿需求弹性成反比时，才符合税收的经济效率原则(或税收的超额负担最小)。一般而言，与买卖、交换等转让行为相比，继承行为的补偿需求弹性相对较小。因此，如果我们从把不动产的各种转让行为视为广义上的商品，增设不动产继承税目并实行略高于其他不动产转让行为的税率符合税收的经济效率原则。
最后，只在现有契税内做文章，能有效发挥地方税务机关的积极性，从而保证财政收入。由于不动产继承和赠与税目设置在契税内，显然应仍维持其地方税性质，从而避免了遗产税税权究竟归属中央还是地方的难题。特别是在2005年停止契税委托代征的情况下，更为有利于地方税务机关加强对该税的征管。近年来契税成为收入增长最快的税种，也是地方税收中的重要税种。国家税务总局的数据显示，2004年1~9月全国契税已累计入库372.81亿元，比2003年同期增长56.37%，2004年收入额接近500亿元，继续保持快速增长势头。2003年契税收入(359.43亿元)在地方固定税收收入中排名第二，仅在城市维护建设税(550.24亿元)之后。显然，契税作为一个新兴的、有增长潜质的税种，凭借其快速的增长速度与广阔的发展前景，被各地普遍视为“极有发展和潜力”的税收增长源。在契税下增设的不动产继承和赠与税目显然易于征管，同时也必将进一步促进契税收入的增长。
三、税率的现实选择
税率体现了税收负担的核心，因此税率的选择和设计显得十分关键。关于我国遗产税税率选择的问题，又可进一步细分为两个问题：一个是税率制度的选择问题;二是税率高低的设定问题。
(一)税率制度的现实选择
国外(尤其是西方发达国家)遗产税重在调节社会财富分配，故几乎毫无例外地实行多级次的超额累进税率制度，实行分遗产税(即继承税)模式的国家还往往根据遗产继承人与被继承人的亲疏关系不同而实行有差别的超额累进税率制度，税率制度总体看来显得十分复杂。笔者认为，本文所提议增设的不动产继承和赠与税目应选择单一的比例税率制度。其原因如下：
首先，由于对不动产继承(含赠与)的课税属于直接税，其税负难以转嫁，实行多级次的超额累进税率制度对经济效率的阻碍作用较其他的税种要大。为避免死后遗留的房地产被课以重税，财产所有人在生前势必会多消费和浪费，甚至将大量的财产转移到国外，这必然会影响资本的形成和积累，妨碍人们的储蓄欲望和投资能力，从而阻碍生产力的发展。这一点在我国表现得尤为突出。我国一直奉行“子承父业，天经地义”的传统思想，为子孙后代留下一笔足以衣食无忧的财富至今仍然是我国很多人一生为之奋斗的目标和动力。过重的不动产继承和赠与税会严重削弱私人资本的积累，挫伤劳动者的生产积极性，不利于民营经济和家族企业的发展。
其次，实行单一的比例税率制度可有效地与现行契税中的其余税目相匹配，又能减少超额累进税率制度执行中带来的偏差。一种常见的观点认为，遗产税的税率不能过低，否则不能起到调节社会财富分配的作用。其实，除非实行全面的负所得税制，任何税收包括遗产税都只能起到“劫富”的作用，而不能起到“济贫”的作用。调节作用不能只停留在制度设计上，最关键的是要能执行，税率定得高，且不说影响效率，首先是逃税的诱惑大，在我国目前逃税被处罚的预期成本很低的情况下，结果不仅不能按复杂的超额累进税率征税，就连基本的税收可能也首不到，何谈调节作用。个人所得税工薪所得适用的九级超额累进税率即是前车之鉴。只有运行顺利，制度规定在实际贯彻中不走样的遗产税制，才能使设计者在制度中表达的公平与效率的愿望落到实处(杨斌、漆亮亮，2004)。正如马寅初先生早年对民国时期推行的遗产税所言：“税制之公平是一事，公平税制能否推行，又是一事。在向不重视直接税之中国而欲筹办新的直接税，似应更重于‘推行’二字，不宜拘泥于‘公平’二字。”[3]
(二)税率高低的现实选择
在采用单一比例税率制度的基础上，接下来的问题就是确定具体税率的高低。笔者认为，不动产继承与赠与税目的税率应定为10%。其理由除了符合税收简明原则从而便于理解和征管外，主要是基于税收经济效率的考虑。从税收经济效率角度看，由于我国现行的不动产转让税(包括契税和营业税相关税目)执行的是一套转让行为差别税率制度(谢群松，2002)。例如，对继承、抵押、企业重组引起的不动产转让行为实行零税率;对个人赠与、投资入股引起的不动产转让行为实行3%~5%的低税率;对买卖、交换等不动产转让行为实行8%~10%的高税率。具体情况参见表2。同理，根据最优税收理论的逆弹性法则，不动产的各种转让行为适用的税率必须与这些行为的补偿需求弹性成反比才符合税收的经济效率原则。从这一点看，我国现行的不动产转让税(包括契税和营业税相关税目)并不符合经济效率原则。换言之，如果对不动产的继承和赠与行为课征较高的税收，可以提高我国现行不动产转让税的整体经济效率。因此，从理论上说，增设的不动产继承和赠与税目应适用不低于买卖和交换引起的不动产转让行为适用的税率10%。但更为具体的税率则需要在对不动产各种转让行为的弹性做实证分析，但这项工作极其复杂。目前可遵循低负担原则先将税率确定为10%。
四、评估模式的选择
我国遗产税如果只对不动产课征，显然要涉及到不动产的价值评估问题，这也是该制度能否顺利实施的一个关键问题。前已述及，我国资产评估还处于起步阶段，为避免不动产评估可能导致的不公正和低报现象。笔者建议采取自我估价并公示的简易方法。具体而言，当继承人继承不动产时，由其向税务机关申报不动产价值，税务机关定期向社会公示其不动产申报价值，但必须接受依其估价的购买出价。这样可有效地防止和杜绝不动产价值低报现象，并大大降低评估成本。其实这一评估模式和方法将来也完全可以适用于我国即将开征的统一不动产税(即所谓物业税)。
一定模式的遗产税必须与建立其中的社会经济文化系统相容。如果不相容，如果实行的客观条件不完全具备，即使制度设计得很理想，实际推行起来必然会在很大程度上走样。国外(尤其是西方发达国家)的遗产税制，理论上讲有许多优点，但不适合于中国国情。我们必须按照中国的特殊国情来选择和设计遗产税制，建立中国式遗产税。简而言之，中国遗产税制的现实选择是：不必开征独立的遗产税，只需在现行的契税中增设不动产继承课税税目，并将其与现行契税中的不动产赠与课税税目合并为不动产继承与赠与税目，实行统一的10%的单一比例税率，而对动产等其他财产的继承和赠与行为放弃课税，以克服徒增新税和征税成本过高的弊端，在评估模式上则采取自我估价并公示的方法。这样的遗产税制较不理想却适合中国现阶段国情，能运行顺利。只有运行顺利，制度规定在实际贯彻中不走样的遗产税，才能使设计者在制度中表达的公平和效率的主张落到实处。
