我国开征遗产税可行性分析及立法体系的探讨􀀁
张文闻
( 华南师范大学政法学院, 广州510631)
摘􀀁 要: 我国开征遗产税有其可行性和必要性, 构建遗产税的立法体系, 必须明确遗产税的纳税人、纳税对象、起征点、税率征管等一系列问题。此外, 为保证遗产税的顺利实施, 我国还应具体实行其他配套的法律法规和措施。
关键词: 遗产; 可行性; 税制结构; 配套措施
中图分类号: D922􀀁22 文献标识码: A 文章编号: 1005- 1465( 2004) 02- 0030- 04

遗产税, 俗称􀀁 富人税􀀁, 是对财产所有人死亡后遗留下来的财产课征的税, 是财产税的一种。目前世界上大概有100 多个国家和地区都开征了遗产税, 其中既有发达国家也有发展中国家, 可见, 遗产税是一个国际性税种。但是由于种种原因, 我国一直未落实开征遗产税。随着市场经济的迅速发展和人民生活水平的提高, 我国遗产税立法已提上议事日程。从我国的实际情况来看, 我国已具备开征遗产税的许多有利环境和条件, 但同时也存在着许多方面的困难和障碍, 但总体来看, 我国开征遗产税有其可行性和必要性。因此中国开征遗产税应借鉴西方的先进经验, 体现我国社会主义市场经济体制下公平和效率的原则。
一、我国开征遗产税的可行性分析
( 一) 我国目前开征遗产税具备的条件
随着我国市场经济的迅速发展和人民生活水平的提高,我国开征遗产税的条件日渐成熟。理论界、税务部门许多有识之士不断呼吁, 认为开征遗产税的时机日益成熟。我国已基本具备开征遗产税的一些有利条件, 主要体现在以下几方面:水平也显著提高。多种经济成分、多种经营方式并存, 以及个人收入渠道多元化, 使得一部分先富起来, 出现了一批百万、千万, 甚至是亿万富豪。而且随着经济建设的快速发展, 将会涌现更多更富有的私人财产拥有者。这为中国开征遗产税提供了可观的税源基础。而且随着我国分配制度的改革的不断深化, 遗产税的这种税源还将不断的扩大和巩固。
2. 具有可供借鉴的国际经验
遗产税作为一种国际性税种, 在世界上已经有400 多年的历史, 世界上已经有100 多个国家都已经开征了遗产税,我国香港地区和台湾地区也都建立了完善的遗产税体系。遗产税作为财产税体系中的一个重要税种, 已被广泛的接受。遗产税的悠久历史以及国外的不断实践和探索, 为我国开征遗产税提供了可供借鉴的国际经验。我国可以从本国的实情出发, 借鉴别国和地区的先进经验, 取长补短, 建立适合中国国情的遗产税体系。3. 法律环境初步具备我国􀀁宪法􀀁规定: 􀀁 中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。􀀁从而确立了公民依法纳税这一根本义务。􀀁继承法􀀁、􀀁婚姻法􀀁、􀀁民法通则􀀁等民事法律和􀀁税收征收管理法􀀁等, 都明确了对公民个人财产权的确认, 遗产的确认和分割等问题。随着中国法律体系和法制的逐步完善, 与征收遗产税相关的法律制度已经初步建立。如公证、工商行政管理、金融管理、房产管理和车辆管理都有相关的法律法规对其规范和调整。另外, 我国已经实行储蓄存款实名制。法律环境的初步具备为遗产税的足额收取提供了保障。
4. 开征遗产税具备的社会条件
中国税制建设和税收工作的效率不断加强, 公民依法纳税意识不断增强, 这为遗产税的开征提供了可行性。因为只有公民依法纳税的意识不断增强, 对遗产税接纳的可行性才会越高, 只有遗产税被公民从意识上接纳, 才有利于遗产税的征管工作。而目前在我国, 税收在社会政治、经济生活中的重要地位已被越来越多的人所认识, 这一社会条件对开征遗产税的意义重大。
5. 政府的重视和支持
中共中央和国务院对于开征遗产税给予了很大的重视和支持。我国在1994 年税制改革时将遗产税作为拟开征的税种, 但由于种种原因没有落实。开征遗产税被分别写进1996 年八届人大四次会议批准的􀀁􀀂 九五􀀁计划和2010 年远景目标纲要􀀁, 江泽民同志在十五大报告中再一次提出要开征遗产税。时至今日, 具有划时代意义的十六大已经胜利闭幕, 其中与时俱进的思想和创新的精神对我国经济建设的发展具有重要的指导作用, 可见, 政府的重视和支持, 是中国开征遗产税的坚强后盾。
根据以上的分析, 我国开征遗产税具备的条件日趋完善, 时机也逐渐成熟, 可见, 在我国开征遗产税有其可行性和适宜性。
( 二) 我国开征遗产税的难度和障碍
我国已经具备开征遗产税的许多有利条件, 但同时也存在一些不容忽视的困难和障碍, 在中国开征遗产税绝对不是轻而易举的事情。因此, 我国准备开征遗产税的设计中, 也应综合考虑这些方面, 争取协调处理好这些矛盾。
1􀀁 没有建立一套完善的财产法律制度体系根据以上分析, 我国已经初步具备了开征遗产税的法律环境, 但许多法规的规定却比较笼统、含糊, 缺乏可操作性,特别是对私人财产权的界定和法律保护方面的制度还十分欠缺。􀀁民法通则􀀁、􀀁继承法􀀁和􀀁税收征收管理法􀀁等许多规定已经不再适应现实的需要, 许多条款都不尽合理。我国财产法律制度的滞后性阻碍着我国开征遗产税的步伐, 是我国遗产税开征的一大难点。我国要开征遗产税, 必须对与遗产税有关的法律法规进行修改。
2􀀁 个人收入隐形化, 我国对个人财产缺乏必要的监控手段在中国, 􀀁 富人􀀁的财产大都十分分散, 而且许多财产特别是金融财产是很隐蔽的, 即􀀁 个人收入隐形化􀀁。而我国长期以来对个人财产一直缺乏一些必要的监控手段, 缺乏切实有效收入来源控管办法, 这使得一些人隐匿、转移财产或提供虚假财产数, 税务部门很难对财产监督。这种情况不仅是围绕个人所得税征管的一个难题, 也是遗产税面临的一大难题。
3􀀁 我国没有健全的个人收入申报、财产登记制度建立健全的个人收入申报制度、财产登记制度是征收遗产税的基础工作, 但在我国目前的情况下, 建立个人收入申报制度和财产登记制度可谓困难重重。税务机关对遗产税税源的控制能力很有限; 另外, 税务机关的征收管理力量和技术手段相对较薄弱, 这些问题极有可能使遗产税的开征流于形式。因此, 个人收入申报, 财产登记制度的缺乏是阻碍我国开征遗产税不可忽视的两大障碍。
4􀀁 没有完善的资产评估机制
征收遗产税的前提条件是对遗产的价值进行评估, 而对财产进行评估是一项技术性很强的工作。尤其是在我国目前市场机制还未健全的情况下, 对于无形资产、不动产、非上市股票的评估是极为困难的。这些技术难题的解决, 需要建立权威的资产评估机构以及合理的财产评估办法, 但是我国目前不仅财产评估人员严重不足, 资料缺乏, 而且有关评估制度的法规也有待于建立和完善。
5􀀁 对起征点争议大
起征点是遗产税的一个关键问题。遗产税究竟是针对少数富人还是针对大多数人, 我国目前存在很大的争议。笔者阅读过的一些关于遗产税的论文, 对起征点大都见仁见智。有人认为10 万元即可征收, 有人认为至少应该在1000万以上, 很难达成一致, 而且对于税务部门来说, 如果起征点过高, 只针对少数人, 税源则相对较窄, 成本过高, 但如果起征点较低, 相对多数人成为征管对象, 有悖于开征􀀁 富人税􀀁的目的。因此, 怎样确定适合中国国情的遗产税的起征点,也是我国遗产税开征面临的一个难点。
6. 许多公民对遗产税缺乏基本的认识和了解在中国, 许多公民的依法纳税意识还不强, 加之中国长期以来未对遗产征税, 人民没有纳税习惯。而且在中国, 人民的消费观念不强, 许多人民省吃俭用, 积攒一生, 只为给孩子留下自己的遗产的观点根深蒂固。对于遗产要交遗产税,可能会对人们的观念带来了很大的冲击, 大多数老百姓可能会有疑虑。因此, 遗产税在开征之处, 会遇到这样那样的阻力。
上述困难和障碍的存在, 在一定程度上会影响到遗产税出台的进程。但是, 我们对于遗产税的开征应持积极的态度。遗产税的开征有重要的经济和社会意义。其必要性, 集中体现在促进财富再分配, 健全税制体系, 维护国家权益及筹集财政收入等几个方面上。我们不应因为开征遗产税还存在一些困难就等到条件完全具备才开征, 而是应该在不断的实践中总结经验和教训。而且对遗产税的设计也不苛求一步到位, 这里应有一个逐步完善的过程。
二、我国开征遗产税的税制结构分析
我国开征遗产税势在必行。从我国目前的实际情况来看, 由于我国法律不够完善, 有关遗产税开征方面的法律法规尚属空白, 因此, 我们应借鉴西方国家开征遗产税的先进经验, 逐步建立和健全有关遗产税的法律法规, 完善遗产税的税制结构。在遗产税的立法结构方面应考虑以下几个问题。
1. 征管模式
世界各国的遗产税制结构有三种: 总遗产税制、分遗产税制和混和遗产税制。三种税制机构各有利弊。我国遗产税制的模式应该从我国的实情出发。我国的征管水平不高,征收力量薄弱; 我国尚未建立个人收入申报和财产登记制度, 遗产继承采用书面遗嘱公证较少, 口头遗嘱较多, 遗产继承缺乏法律依据, 税源透明度差。综合以上我国的基本实情, 我国开征遗产税宜采取总遗产税制模式, 即对被继承人死亡时遗留的财产先行征税, 然后再分配给继承人, 这样既能保证税源, 又较容易控制。
2. 纳税人和纳税对象
由于我国宜采取总遗产税制, 因此应当以遗嘱执行人为纳税义务人。在特殊情况下可以继承人、受赠人为纳税人。对于具体纳税人的确定, 各国通行的做法时采用属地主义和属人主义相结合的原则。我国也应按照国家通行的做法, 可以考虑按􀀁 国籍􀀁标准区分中国居民和非中国居民, 然后以􀀁 住所地标准􀀁判定中国居民身份。
遗产税的课税对象是被继承人死亡时所拥有的财产以及被继承人在死亡前若干年对外赠与的财产总额, 包括动产、不动产及专利、版权等无形资产。
鉴于我国的现实情况, 可以考虑将有别墅、豪华车、金融资产超过一定财产额的富有者作为纳税人, 其生产积累的财产作为纳税对象。
3. 起征点和扣除项目
遗产税的起征点一直是个争议很大的问题。遗产税的起征点应以国民现有经济基础为前提。中国是个发展中国家, 人民的收入水平普遍不高, 可以征收的遗产是十分有限的。目前中国有1􀀁5 亿工薪收入者和9 亿农民, 他们中绝大部分人不可能也不应该成为遗产税的纳税人, 遗产税的起征点的确定应考虑我国人均收入与消费水平以及地区间、城乡居民的收入和消费差距。目前许多学者撰写遗产税方面的文章分析起征点时有很大的争议。笔者赞成以50 万元为遗产税的起征点。
根据国际经验, 对遗产税征管时, 还应该考虑到做一些必要的扣除。结合我国的实情, 对遗产税的扣除项目有三类: 一是与被继承人有关的费用, 如生前的债务、医药费、税金、遗产管理费等; 二是与被继承人亲属有关的费用, 如未成年子女生活费、教育费, 赡养老人以及配偶继承等所扣除的必要费用; 三是捐赠的费用即慈善扣除。对于上述三类, 有的应该足额扣除, 有的应该选择性的扣除。经过上述扣除后, 对遗产税超过50 万的征收遗产税, 遗产额不足50 万的,则不需要交纳遗产税。
4􀀁 税率
遗产税的主要作用就是调节社会分配, 抑制贫富差距的扩大, 因此税率应体现社会公平原则。国外税率一般都采用超额累进税率, 即按遗产或继承、受赠财产的多少, 划分若干等级, 设置由低到高的累进税率, 遗产越多, 税负越重。这种税率有利于遗产税收入再分配目的的实现。例如美国实行的是18%- 30%, 12 级的超额累进税率, 日本实行的是10%- 70%, 14 级的超额累进税率。我国也应采取超额累进税率, 税率水平要参照我国个人所得税的有关规定和各国遗产税负水平及发展变化趋势拟定, 其税率应略高于我国的个人所得税。可以考虑10%- 50%, 5 级超额累进税率。
另外, 在税率设计时应考虑体现地区经济发展差距, 对经济发展水平高的省份和地区, 税率可以定的高些, 经济发展水平低的省份和地区税率可以低一些。这样有利于改善社会财富空间分布结构, 消除地区发展差距, 增加我国落后地区的财富存量。
5. 征收管理
遗产税的课征, 包括纳税人申报、税务机关核查、纳税人缴纳三个程序。我国学者对于遗产税管理权应该归入中央还是划归地方持不同的观点。有学者认为, 我国的遗产税应纳入地方税种, 因为这样能有效地提高地方政府的积极性,而且便于征收管理, 也能节约成本; 也有学者认为应该把遗产税归入中央税种, 由中央政府对全国范围内的税收进行重新分配和调节, 从而能够较为有效的实现公平社会财富的目的。对此笔者赞成第一种观点, 即把遗产税纳入地方税种,因为地区经济发展不平衡时我国的国情之一, 而对于经济较发达的身份和地区征收遗产税的可行度较高, 而经济发展水平比较落后的省份和地区来说, 遗产税的征管阻力多, 难度较大。遗产税作为高起征点的􀀁 富人税􀀁, 现阶段就归入中央统一税收会面临很大的难度和阻力。所以, 我国现阶段应把遗产税纳入地方税种, 在一些经济较发达的省份和地区首先开征, 例如可在沿海省市地区进行征收试点, 能起到􀀁 领头人􀀁的作用, 等到我国各地区经济发展比较平衡或者中央政府建立一套更有效合理的征收管理体系时, 再划归未中央税种。
以上是笔者对我国开征遗产税的税制结构的具体构想。遗产税立法, 涉及的内容包罗万象, 但是征管模式的选择、起征点和税率的确定以及征收管理的执行等问题是遗产税立法首先要加以规范的重要问题。我国设计遗产税的税制结构时, 应立法科学化、程序化, 以法律的形式保证遗产税的顺利实施。
三、制定和完善有关遗产税的配套法律法规及措施
遗产税是复杂的税种之一, 在遗产税的立法体系中, 除了规定征管模式、税率等具体规则外, 在遗产税的推行和实施过程中还必须做好一系列的配套工作, 修改相关的法律法规, 建立必要的配套措施以促进和保证遗产税的有效实施。
1􀀁 对我国􀀁继承法􀀁的修改和完善
我国􀀁继承法􀀁制定于1984 年, 由于制定的较早, 对于遗产纳税方面的规定一片空白, 而且其中许多规定也存在不足, 如􀀁继承法􀀁中关于遗产的范围的界定已不适应现代经济生活发展的需要, 可依国际惯例扩大为动产、不动产、无形财产权、债权和其他财产利益, 以便于税务机关评估遗产。􀀁继承法􀀁应明确规定遗产继承人凭税务机关的纳税证明等证明文件方可分割、继承遗产; 规定未履行遗产税完税手续的不得分割遗产; 详细规定被继承人的继承权以及继承份额, 以便于遗产税的征管。
2. 建立健全有效的个人收入申报、财产登记制度
我国目前没有建立合理的个人收入申报, 财产登记制度, 这给遗产税的开征带来了很大的难度。建立有效的个人收入申报, 财产登记制度是准确核实财产的基础, 是搞好遗产税征管的关键。开征遗产税, 首先要建立财产实名登记制度, 即私人财产必须向税务部门申报并实名登记, 同时个人财产公证工作必须要跟的上, 对于不经公证的财产, 国家不予保护。我国可以借鉴美国通行的税务号码制度, 即公民个人的税务号码终身不变, 个人的银行存款信息均可通过这一号码反映出来, 从而为税务机关征税提供依据。此外, 我国还可以通过推行􀀁 金卡􀀁工程等, 逐步缩小现金支付的范围,使所有的收支状况尽可能的置于税银联网的监控之下; 其次要建立和完善个人收入申报制度及个人收入、纳税等有关情况的资料档案, 强化个人所得税的征管, 这样可以为遗产税的征管提供许多资料和信息, 使得个人所得税与遗产税相衔接, 互相配合发挥作用; 再次, 要建立完善的财产登记制度,规定公民在取得、转移财产时必须办理相应的申报登记手续, 对房地产等财产必须要有指定的登记机关进行登记, 产权交易人必须办理变更登记, 否则不得承认或不予保护。

3、建立专门的财产评估机构, 完善财产评估的有关法律法规
对遗产进行评估是一项技术性很强的工作, 是征收遗产税的一个难点。在我国, 由于没有开征过遗产税, 许多遗产缺乏原始的价值资料, 人们也不习惯保留交易票据, 解决这个问题的可行方法是进行资产评估。在国外, 有专门的机构进行资产评估, 权威性和公证性都很高。而我国资产评估机构和人员严重不足, 有关法规也有待建立完善, 在这种情况下, 要搞好遗产税的征管, 我国必须建立一个权威公正的资产评估机构, 广纳人才, 聘请专家及专业技术人员参加对财产价值的评估。我国可采纳国际上通行的做法, 即由税务部门建立个人财产评估机构并配备专业税务估价员, 结合有关部门和人员来完成财产的评估。
4􀀁 完善我国的个人所得税法
根据我国􀀁个人所得税法􀀁第2 条的规定, 􀀁 偶然所得􀀁和􀀁 其他所得􀀁的税率为20%, 这一税率与遗产税的税率相差过大, 可能会导致比较严重的避税行为, 例如被继承人可能会为规避遗产税而在生前转移财产。因此, 我国应对个人所得税法做相应的修改, 把赠与税作为个人所得税的一个税种出现, 列在􀀁 偶然所得􀀁 和􀀁 其他所得􀀁之下, 在税率规定上使赠与税的所得税率与遗产税相一致或者基本相当, 把赠与税和遗产税一并征收; 另外, 由于接受赠与的纳税主体还有可能是单位或其他法人组织, 因此􀀁个人所得税法􀀁应规定这样的赠与税也应纳入遗产税的范围, 与遗产税一并征收, 避免税收流失。
综上所述, 目前我国开征遗产税十分必要, 有多方面的积极意义, 但是我国开征遗产税还存在和法律不健全、缺乏合理的个人收入申报、财产登记和资产评估机制等难题。因此, 完善遗产税的立法体系势在必行。除此以外, 为了保证遗产税的顺利实施, 在开征前作大量的准备工作, 完善相关的配套措施也是不容忽视的重点。
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