侯鲜明( 烟台师范学院政法学院, 山东􀀁 烟台􀀁 264025)
[ 摘要] 􀀁 遗产税是以财产所有人死亡后所遗留的财产为课税对象的一种税收。它具有调节国民收入再分配、缩小贫富差距、实现社会公平的功能。我国开征遗产税既有理论依据又有法律依据。我国的遗产税立法应选择总遗产税制模式, 采取遗产税和赠与税􀀁 两税合一􀀁 的立法体例, 对纳税人、征税对象、税率、起征点和扣除项目以及税收优惠等基本内容作出规定。同时, 还需建立健全相应的配套措施, 以保证遗产税的顺利开征。
[ 关键词] 􀀁 遗产税􀀁 遗产税制􀀁 理论依据􀀁 立法思考
[ 中图分类号] 􀀁 DF432. 9􀀁 [ 文献标识码] 􀀁 A 􀀁 [ 文章编号] 􀀁 1004- 6917( 2004) 11- 0098- 03

遗产税是以财产所有人死亡后所遗留的财产为课税对象的一种税收。据考证, 早在古埃及、古罗马时代, 就开始对遗产征税。近代遗产税自1598 年在荷兰开征以来, 至今已有400 多年的历史。目前, 全世界有100 多个国家和地区开征遗产税。我国早在北洋政府时期就曾酝酿开征遗产税, 1940 年7 月南京国民政府正式开征遗产税[ 1] 。新中国成立后, 政务院在1950 年发布的􀀁全国税收实施要则􀀁 中曾将遗产税列入其中, 但一直没有开征。1994 年, 我国税制改革时确立了遗产税。随后, 遗产税被写入􀀁 九五􀀁 计划和2010 年远景目标。党的十五大报告提出􀀁 调节过高收入, 逐步完善个人所得税制度, 开征遗产税等新税种􀀁 , 首次将遗产税作为规范收入分配,使收入差距趋向合理和防止两极分化的税种。近年来, 随着改革开放的深入和市场经济的发展, 个人财产不断增加, 贫富差距逐渐拉大, 开征遗产税已成为人们关注的热点问题。本文拟就我国开征遗产税的若干法律问题作一探讨。
一、开征遗产税的依据
遗产的取得, 是由于遗产继承关系这种源于继承人与被继承人的血缘关系和其他情谊关系的存在。但这并不意味着有了这种关系就等于拥有了继承权。学界普遍认为, 遗产继承权并非天赋人权, 而是由国家法律承认和保护的一种权利。就经济关系来看, 遗产的取得是一种不劳而获的所得, 不同于其他财产, 因此, 从遗产继承权的存在和遗产继承所得的非生产性两方面而言, 学界都主张对遗产征税。归纳起来, 大体有以下几种观点:
1. 权利说。该观点认为, 私人之所以能聚集财产, 有赖于国家的保护。因此, 国家对财产所有人死亡后所遗留的财产理当得到一定的分享权利, 而对遗产征税则是分享的一种手段。
2. 追税说。该观点认为, 遗产税不是对遗产的课征, 而是对死者生前逃避的税收的追缴。因为凡是能留下遗产尤其是大额遗产者, 往往都是靠生前逃避税收所致。
3. 均富说。税收的一个重要原则是公平原则, 国家的责任就在于防止财富过度集中到少数人手中。如果不征收遗产税, 那么, 现实中的遗产继承制就必然会造成财富和权力的集中以及社会的不公平现象。
4. 能力说。能力说不是把遗产税看作是对物征收, 而看作是对人征税, 是课于遗产继承人的一种税收。就税负分配的公平性要求而言, 继承人获得了遗产, 就是增加了财产所得, 提高了其负担税收的能力。因此, 遗产作为一种特殊所得, 按照应能课税原则, 不仅应对其课税, 而且还应采取累进税率课以重税。
以上几种观点分别从不同角度阐述了开征遗产税的依据和重要性, 在一定程度上反映了征收遗产税的理论依据及其社会意义。在我国, 开征遗产税还具有坚实的法律基础。首先, 我国􀀁宪法􀀁 明确规定: 􀀁 中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。􀀁 税收是国家财政收入的重要来源, 公民依法纳税是支援国家建设和发展的爱国行为。其次, 我国􀀁民法通则􀀁 、􀀁婚姻法􀀁 、􀀁继承法􀀁等法律对公民个人财产的确认、遗产继承的合法性、遗产的确认和分割等问题作出了较为明确和具体的规定。公民享有遗产继承权, 这是取得财产所有权的一种法律方式, 而权利的取得要付出相应的义务, 在现代社会中, 这种义务的一部分表现形式就是税收。因此, 继承人在继承遗产时应该向国家缴纳遗产税。
二、我国遗产税的税制模式和立法体例
1. 采取总遗产税制。目前, 世界各国遗产税的税制模式不尽相同, 按照纳税义务人和征收方式的不同, 大致可以分为总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制三种类型。总遗产税制, 即对死亡人的遗产总额课税, 以遗嘱执行人或遗产管理人为纳税人。该税制不考虑继承人与被继承人之间的亲疏关系, 也不考虑继承人的具体情况, 在遗产处理上􀀁 先税后分􀀁 , 即先征收遗产税, 然后将税后遗产分配给继承人。美国、英国、新加坡和我国香港地区都采用总遗产税制。分遗产税制, 又称继承税制, 是对遗产继承人或遗产受赠人分得的那一部分遗产净值征税。该税制在遗产处理上表现为􀀁 先分后税􀀁 , 即先把遗产分给继承人, 然后就各个继承人分得的遗产征税。日本、韩国、法国等采用分遗产税制。混合遗产税制, 是将前两种税制结合起来, 先对死亡人所留下的遗产征收一次总遗产税, 然后将税后遗产分配给各继承人, 再就各继承人继承的遗产份额课征继承税。目前, 采用该税制的主要有加拿大、意大利、瑞士等国家。
比较上述三种税制模式, 可以看出, 总遗产税制的优点是税源可靠、计税简单、征管便利; 但由于其不考虑继承人所继承的实际份额, 在累进税率下难以达到公平的目标。分遗产税制的优点是考虑了继承人与被继承人之间的亲疏关系和继承人的实际负担能力, 较为公正合理; 但税源难以控制, 易给纳税人以逃漏税之机, 征管手续复杂、税收成本高。混合遗产税制的优点是可保证收入, 按能征税, 防止逃漏; 但两次征税,计税更复杂, 手续更繁琐, 不符合便利原则, 徒增麻烦和成本[ 2] 。
鉴于三种税制模式的利弊, 结合我国国情, 笔者认为, 我国采取总遗产税制较为可行。理由是: 第一, 税制简单。由于我国公民纳税意识不强, 税收征管手段又比较落后, 遗产税制宜简不宜繁, 以减少征收的阻力。第二, 税源有保障。总遗产税制是在继承人分割遗产前先行征税, 可以防止分遗产税制下继承人虚假分配遗产而造成的税款流失, 从而保障国家财政收入。第三, 征收成本较低。由于总遗产税制是一次征税,不必设置过于复杂的税率, 其成本远低于其他两种税制。至于采取总遗产税制可能产生的对继承人税负不公的问题, 可以在税外解决, 即按照我国􀀁继承法􀀁 的有关规定, 对于生活特别困难且缺乏劳动能力的继承人, 分配税后遗产时可予以适当照顾。
2. 建立遗产税和赠与税统一立法的体例。遗产税是易于规避的税种, 而被继承人为了逃避死后缴纳遗产税, 往往在生前就将其财产以赠与的方式转让于继承人或受遗赠人。为防止财产所有人以赠与方式逃避缴纳遗产税, 世界各国在开征遗产税的同时也开征赠与税, 将赠与税作为遗产税的辅助性税种。因此, 我国在开征遗产税的同时也应开征赠与税, 以免遗产税流于形式。关于遗产税和赠与税的立法体例, 世界各国有两种做法, 即遗产税和赠与税统一立法或分别立法。笔者认为, 从我国的国情来看, 实行遗产税和赠与税统一立法,􀀁 两税合一􀀁 的立法体例较好。因为遗产税和赠与税都是因财产所有权的无偿转让而征税, 统一立法便于分清主次, 统一征管。同时, 两税的税率、征管方式和所需配套措施大致相同,统一立法便于操作, 可以避免分别立法所造成的法律条文重复、脱节、甚至相互矛盾的弊端, 也有利于今后制定两税的配套措施和制度。
三、我国遗产税制的基本内容
综观西方各国的遗产税立法, 遗产税制的基本内容包括纳税人、征税对象、税率、扣除项目和优惠条款等。可以借鉴国外经验, 结合我国实际情况, 对遗产税的基本内容作出明确规定。
1. 纳税人。遗产税理论上的纳税人为被继承人( 死亡人) , 法定纳税人是遗嘱执行人或遗产管理人。对于具体的纳税人的规定, 各国通行的做法是采用属人主义与属地主义相结合的原则, 我国遗产税纳税人的确定也可以采取此原则。若被继承人是中国公民以及在中国境内有住所的中国居民,就其境内外全部遗产征收遗产税; 若被继承人是在中国境内无住所的非中国居民, 仅就其在中国境内的遗产征税。另外,可参照实行总遗产税制的国家, 将纳税人依次规定为遗嘱执行人、继承人、受遗赠人和遗产管理人。
2. 征税对象。即征税遗产的范围。遗产税的征收对象是被继承人死亡时所遗留的所有财产, 包括动产、不动产、有价证券、无形财产权、各种债权与准物权等。
3. 税率。遗产税的主要目的就是缩小贫富差距, 限制不劳而获, 其税率要体现社会公平原则。当今世界各国遗产税税率均采用超额累进税率, 如美国实行的是18%~ 30%, 12级超额累进税率, 日本实行的是10% ~ 70%, 14 级超额累进税率[ 3] 。我国遗产税税率的确定, 应考虑与国际接轨及我国的具体情况, 税率应定为15%~ 50%的3~ 5 级超额累进税率为宜。同时, 要把级距拉大, 一方面可以照顾遗产税额较少的纳税人, 另一方面对于个别遗产税额较大的继承人, 课以相对较重的税收。
4. 起征点与扣除项目。遗产税的主要目的是调节社会分配, 防止财富过分集中, 征税对象主要是少数人的巨额遗产。因而, 各国的遗产税法都规定了遗产税的起征点和一定的扣除项目。根据我国的经济发展水平和目前城乡居民收入水平来看, 起征点以50 万元为宜。还可以参照国外遗产税立法通例, 以列举的方式规定扣除项目, 包括丧葬费用、遗产管理费用、公益性捐赠、欠缴的其他税款、未清偿的债务、配偶继承扣除、赡养、抚养人口扣除等。如果经各项扣除后, 遗产不足50万元, 则不需纳税。
5. 税收优惠。为保障纳税人的合法权利, 可以对遗产中被继承人自己因创作或发明而获得的著作权、专利权或图书资料、艺术品等免税; 对于生产经营性遗产, 在继承人和遗产管理人保证在规定年限内不将其转化为消费性财产的前提下, 可以给予减征或免征遗产税, 或允许分期支付税款等优惠政策。
6. 立法权和财政归属。遗产税税源稳定, 开征涉及到公民财产权的保障, 因而, 各国都比较慎重。在我国, 应根据统一税权的原则, 将遗产税的立法权归中央。同时考虑到我国地方税收规模小, 遗产税征收难度较大, 需要有关部门紧密配合与协助, 为调动地方的积极性, 可将遗产税划为地方税种,由地方税务机关负责征收, 其收入划归地方财政。
四、我国开征遗产税的相关配套措施
遗产税是复杂的税种之一, 开征遗产税除了要有严密的税收法规和税务机关的严格管理外, 还要有相应的配套措施。
1. 建立个人收入申报和财产登记制度。遗产只有在经过核实以后, 才能征收遗产税。为防止继承人转移财产, 逃避缴纳遗产税, 应建立个人财产登记制度, 这不仅是保证遗产税和个人所得税顺利征收的基础条件, 而且也是加强国家对个人财产监督和廉正建设制度化的重要基础工作。目前我国已实行了存款实名制, 在此基础上可借鉴美国的税务号码制度, 即个人税务号码终身不变, 个人的银行存款信息均在此号码下反映出来, 从而为税务机关征税提供依据[ 4] 。
2. 建立个人财产评估制度。开征遗产税必须核实遗产的价值, 财产评估直接影响到税额的高低。建立不以赢利为目的的、公正、高效的个人财产评估制度, 是开征遗产税和降低遗产税收成本的重要前提条件。在国外, 为适应征收财产税的需要, 许多国家都成立了专门性的具有较高权威性和公正性的机构对不动产定期进行价值评估。我国目前不仅财产评估机构和人员严重匮乏, 资料不全, 而且评估制度和法律也有待建立和完善。因此, 国家应制定相关法律法规, 建立专门的、不以赢利为目的的财产评估机构, 定期对个人财产进行科学的动态评估, 以保障税收工作的顺利进行。
3. 完善􀀁继承法􀀁 。我国的􀀁继承法􀀁 制定得较早, 囿于当时的历史条件, 有关遗产纳税的规定一片空白, 为保证遗产税的顺利开征, 应对􀀁继承法􀀁 的相关规定加以修改和完善: 将遗产的范围规定为动产、不动产、无形财产权、债权和其他财产权益, 以便相关机关认定和评估遗产; 应规定继承开始后, 遗
嘱执行人、继承人或遗产管理人应于法定期限内通知财产评估机构及税务机关, 依法缴纳遗产税, 未缴纳遗产税而擅自分割遗产的应负法律责任。
[ 参考文献]
[ 1] 王志瑞. 中国税赋史[ M ] . 中国财政经济出版社,1998: 245.
[ 2] 仇永胜, 张晓东. 中国遗产税法的构想[ J] . 思想战线,1997, ( 4) .
[ 3] 蒋晓蕙. 财产税制国际比较[ M] . 中国财政经济出版社, 1996: 161.
[ 4] 刘次邦. 建立我国遗产税制的法律思考[ J] . 当代经济科学, 1998, ( 4) .
[ 责任编辑: 邓双霜]
[ 校对: 邓双霜􀀁 梁军涛􀀁 吴轩菊]